АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ АДМИНИСТРИРОВАНИЯ ЛЬГОТ ПО УПЛАТЕ ТАМОЖЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В ОТНОШЕНИИ МЕДИЦИНСКИХ ТОВАРОВ И НЕКОТОРЫЕ ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ

Полный текст

В условиях нарастающего дефицита федерального бюджета (в 2025 г. параметры доходов и расходов федерального бюджета пересматривались, в результате чего размер дефицита федерального бюджета возрос с 1,17 трлн рублей до 3,79 трлн рублей. Кроме того, планируется повторно пересмотреть основные параметры федерального бюджета. В случае внесения соответствующих изменений в Федеральный закон от 30 ноября 2024 г. № 419-ФЗ «О федеральном бюджете на 2025 год и на плановый период 2026 и 2027 годов» дефицит бюджета дополнительно возрастёт на 1,94 трлн рублей и составит 5,74 трлн рублей) особую актуальность приобретает задача максимизации результата фискальной деятельности таможенных органов – важнейшей составляющей доходов федерального бюджета (в 2025 г. сумма уплаченных таможенных платежей и иных платежей, администрируемых таможенными органами, составит порядка 6 трлн рублей или 16,4% доходов федерального бюджета) [1, 2].

Поскольку предоставление льгот по уплате таможенных платежей объективно ведёт к росту выпадающих доходов федерального бюджета (общая сумма недопоступлений федерального бюджета в связи с применением льгот по уплате таможенных платежей в 2022-2024 гг. составила 2 065 млрд рублей, из них: в 2024 г. – 474,4 млрд рублей, в 2023 г. – 491 млрд рублей, в 2022 г. – 1,1 трлн рублей), отсутствие системного контроля за применением льгот по уплате таможенных платежей способно усугубить дисбаланс бюджетной системы [3-5].

В связи с этим совершенствование механизма контроля за соблюдением условий применения таможенных льгот превращается в критически важное условие поддержания бюджетной стабильности.

Одной из категорий товаров, в отношении которых предоставленные наибольшие сумма таможенных льгот являются медицинские товары (в 2024 г. сведения о сумма предоставленных льгот в отношении медицинских товаров не публиковались, в 2023 г. сумма таможенных льгот в отношении медицинских товаров составила 82,91 млрд рублей или 17% от общей суммы предоставленных льгот за 2023 г., в 2022 г. – 64,7 млрд рублей или 7% от общей суммы предоставленных льгот за 2022 г.) [3-5].

Льготы по уплате таможенных платежей применяются в форме освобождения от уплаты таможенных платежей или применения пониженных (льготных) ставок таможенных платежей.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 150 НК РФ установлено освобождение от уплаты НДС ввоза Российскую Федерацию медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 30сентября 2015 г. № 1042 «Об утверждении перечня медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость»).

Подпунктом 4 пункта 2 и пунктом 5 статьи 164 НК РФ установлено обложение НДС по льготной налоговой ставке 10% при ввозе в Российскую Федерацию медицинских изделий по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. № 688 «Об утверждении перечней кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов», далее – Перечень № 688), за исключением медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Одним из факторов, существенно влияющих на рост сумм предоставленных льгот по уплате таможенных платежей  (в частности, НДС в отношении медицинских товаров) является возникновение устойчивой отрицательной (для таможенным органов) судебной практики по товарам с высоким «конфликтным потенциалом» (в части возвратов излишне уплаченных таможенных платежей).

Отмечается, что в настоящее время одной из категорий товаров с высоким «конфликтным потенциалом» являются некоторые медицинские изделия, включенные в раздел II «Медицинские изделия» Перечня № 688.

Согласно примечаниям 2 и 3 Перечня № 688 для целей применения Перечня № 688 необходимо руководствоваться кодами ТН ВЭД ЕАЭС, а наименования товаров приведены для удобства пользования. Для позиций, отмеченных сноской «*», необходимо руководствоваться кодами ТН ВЭД ЕАЭС и наименованиями товаров.

Кроме того, как указано в применении 1 (1) коды ТН ВЭД ЕАЭС, приведенные в разделе II «Медицинские изделия» Перечня № 688, применяются в отношении медицинских изделий при представлении при таможенном декларировании регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или регистрационного удостоверения на медицинское изделие, выданного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, для применения ставки 10% НДС в отношении медицинских изделий, подпадающих под действие Перечня № 688, необходимо: соответствие кода ТН ВЭД ЕАЭС, соответствие описания товаров (для позиций, отмеченных сноской «*»), и представление таможенному органу регистрационного удостоверения на медицинское изделие, выданному на указанное медицинское изделие.

Как показывает анализ судебных решений, вынесенных в 2024-2025 гг., при заявлении декларантом налоговой ставки НДС в размере 10% в отношении товаров (в частности, «внутридермальных имплантатов», «филлеров», «гиалуроновой кислоты»), классифицируемых кодом 3304 99 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС (подпадает под действие Перечня № 688. В Перечне № 688 указано наименование соответствующей позиции – «Средства для ухода за кожей прочие», код 3304 99 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС отмечен сноской «*»), такая льгота отменяется таможенными органами, но впоследствии восстанавливается судами в подавляющем большинстве случаев (табл. 1).

 

Таблица 1. Перечень судебных дел, в рамках которых рассматривались вопросы правомерности применения ставки НДС в размере 10% в отношении средств для ухода за кожей

Номер и дата судебного дела	Описание товара	Таможенный орган	Результат судебного разбирательства
№ А40-179047/25-72-1514 от 30 октября 2025 г.	Полимерынй гидрогель из высокоочищенного гиалуроната натрия	Московская таможня	Восстановление льготы
№ А41-36561/25 от 17 октября 2025 г.	Имплантат интрадермальный	Шереметьевскя таможня	Восстановление льготы
№ А40-290263/24-122-1655 от 9 апреля 2025.	Имплантаты инъекционные для биоревитализации	Московская таможня	Восстановление льготы
№ А41-86127/24 от 27 марта 2025 г.	Имплантат интрадермальный с гиалуронатом натрия	Шереметьевская таможня	Восстановление льготы
№ А40-141093/24-147-1014 от 18 марта 2025 г.	Имплантат с вязкоупругими свойствами на основе гиалуроната натрия для увлажнения кожных тканей	Центральная электронная таможня	Восстановление льготы
№А83-17672/2024 от 17 марта 2025 г.	Имплантаты для внутридермального введения с лидокаином	Крымская таможня	Восстановление льготы
№ А40-224288/24-148-1033 от 5 марта 2025 г.	Имплантаты инъекционные для биоревитализации	Московская таможня	Восстановление льготы
№ А40-233733/2023 от 12 февраля 2025 г.	Имплантаты вязко-эластичные внутрикожные	Центральная электронная таможня	Восстановление льготы
№ А51-12122/2024 от 13 декабря 2025 г.	Гель для заполнения мягких тканей на основе гилауроновой кислоты	Владивостоксая таможня	Решение об отмене льготы поддержано судом
№ А40-231363/2023 от 17 сентября 2024 г.	Гель-имплантат на основе гиалуроновой кислоты	Центральная электронная таможня	Восстановление льготы
№ А41-38286/2024 от 5 сентября 2024 г.	Гель интрадермальный с гиалуронатом натрия	Шереметьевская таможня	Восстановление льготы
№ А40-91500/2023 от 21 майя 2024 г.	Гель-имплантат	Центральная электронная таможня	Решение об отмене льготы поддержано судом

 

В рамках рассматриваемых судебных дел таможенными органами выдвигались доводы о том, что имплантат внутрикожные не относятся к средствам ухода за кожей, так как являются инъекционными и не предназначены для нанесения на кожу человека.

Указанная позиция таможенных органов основывается на том, что «средства для ухода за кожей» по своей природе являются парфюмерно-косметической продукцией, которая согласно пункту 2.102 ГОСТ 32048-2013 «Продукция парфюмерно-косметическая. Термины и определения» является веществом или смесью веществ, предназначенных для нанесения непосредственно на внешний покров человека, в том числе на кожу, волосяной покров, ногти, губы, зубы с единственной или главной целью их очищения, изменения их внешнего вида, придания приятного запаха, и/или коррекции запаха тела, и/или их защиты, и/или сохранения в хорошем состоянии, и/или ухода за ними (например, крема, мази, пилинги, скрабы, тоники, средства для (защиты от) загара, лубриканты).

В свою очередь, по мнению судов, доводы таможенных органов, не находя своего подтверждения в связи с тем, что уход за кожей – это процедуры, которые поддерживают целостность кожи, улучшают ее внешний вид, облегчают и улучшают состояние кожи.

К уходу за кожей также относятся процедуры, улучшающие внешний вид кожи, такие как использование косметики, пилинг (отшелушивание), микродермабразия (шлифовка), инъекционные кожные наполнители (в том числе на основе гиалуроновой кислоты) и т.д.

Также суды отмечают, что филлеры (внутрикожные имплантаты) являются именно косметологическим средством (а не косметическим), и соответственно, полностью охватывается понятием «Средства для ухода за кожей».

Весомым «аргументом» в позиции судов является правовая позиция, изложенная в определении Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2025 № 305-ЭС24-22442 по делу № А40-231363/23 по указанному вопросу.

Аналогичным образом в 2025 г. складывается крайне негативная судебная практика по спорам о применении ставки НДС в размере 10% в отношении товаров (в частности, «имплантатов коллаген-содержащих для внутрисуставного и периартикулярного введения во флаконах»), классифицируемых в товарной позиции 3004 (подпадает под действие Перечня № 688. В Перечне № 688 указано наименование соответствующей позиции – «Имплантаты (протезы), предназначенные для внутрисуставного инъекционного введения в терапевтических или профилактических целях, расфасованные в стерильные шприцы для однократного применения», код 3004 ТН ВЭД ЕАЭС отмечен сноской «*»), (табл. 2).

 

Таблица 2. Перечень судебных дел, в рамках которых рассматривались вопросы правомерности применения ставки НДС в размере 10% в отношении внутрисуставных имплантатов

Номер и дата судебного дела	Описание товара	Таможенный орган	Результат судебного разбирательства
№ А41-47765/2025 от 23 октября 2025 г.	Имплантат коллаген-содержащий для внутрисуставного и периартикулярного введения во флаконах	Шереметьевская таможня	Восстановление льготы
№ А40-16001/2025 от 16 сентября 2025 г.	Имплантат коллаген-содержащий для внутрисуставного и периартикулярного введения во флаконах	Московская таможня	Восстановление льготы
№ А40-256335/2024 от 28 августа 2025 г.	Имплантат коллаген-содержащий для внутрисуставного и периартикулярного введения во флаконах	Московская таможня	Восстановление льготы
№ А40-256297/2024 от 10 апреля 2025 г.	Имплантат коллаген-содержащий для внутрисуставного и периартикулярного введения во флаконах	Московская таможня	Восстановление льготы
№ А40-151174/2024 от 25 марта 2025 г.	Имплантат коллаген-содержащий для внутрисуставного и периартикулярного введения во флаконах я	Московская таможня	Восстановление льготы

 

При подготовке своей позиции, таможенные органы исходят из того, что медицинское изделие «имплантат коллаген-содержащий для внутрисуставного и периартикулярного введения во флаконах» не подлежит льготному налогообложению НДС по ставке 10%, так как в Перечне № 688 поименованы имплантаты (протезы), расфасованные в стерильные шприцы для однократного применения, а заявителем ввозятся имплантаты, расфасованные во флаконы, в связи с чем наименование ввозимого медицинского изделия не соответствует указанному в Перечне № 688.

Суды считают позицию таможенных органов необоснованной, так как исходя из содержания примечания 3 к Перечню № 688 следует, что при его применении необходимо руководствоваться наименованиями товаров, но никак не следует, что наименование товара (медицинского изделия) должно полностью дублировать или содержать наименование, указанное в Перечне № 688.

Иное могло бы свидетельствовать  о нарушении пункта 1 статьи 4 НК РФ, согласно которому Правительство Российской Федерации не вправе вводить дополнительные основания ограничений на применение налоговой ставки в размере 10% НДС, которые прямо не вытекают из положений пункта 2 статьи 164 НК РФ.

С учетом изложенного, в целях устранения правовой неопределённости, изменения существующей негативной (для таможенных органов) судебной практики авторы предлагают:

1. Дополнить классификационную группировку 3304 новой позицией 3304 92 000 0 – «для внутрикожного применения».
2. В Перечне № 688 в позиции с кодом «3304 99 000 0» добавить сноску «**». Примечания к Перечню необходимо дополнить примечанием 4 следующего содержания: «Позиции настоящего перечня, отмеченные знаком «**» применяются в отношении медицинских товаров, предназначенных для нанесения на кожу».
3. Таможенным органам в отношении товаров, классифицируемых кодом 3004 ТН ВЭД ЕАЭС, руководствоваться исключительно описанием товара, указанным в регистрационном удостоверении на медицинское изделие (с учетом ссылки на описание тары, в котором должны поставляться внутрисуставные имплантаты).

Указанные изменения, по мнению авторов, должны более чётко регламентировать условия предоставления льгот по уплате таможенных платежей, что позволит однозначно определять правомерность/ неправомерность заявленных льгот. Это повысит прозрачность таможенного администрирования, сократит количество спорных ситуаций и судебных разбирательств, а также создаст более предсказуемые условия для принятия решений таможенными органами.

Об авторах

Р. С. Чернев

Российская таможенная академия

Автор, ответственный за переписку.
Email: rs.chernev@customs-academy.ru

аспирант

Россия, Россия, г. Люберцы

Т. В. Воронченко

Российская таможенная академия

Email: t.voronchenko@customs-academy.ru

д-р экон. наук, профессор

Россия, Россия, г. Люберцы

Список литературы

Дополнительные файлы